ჟურნალი ნომერი 4 ∘ ეკატერინე შაინიძე ∘
გადამხდელთა ქცევის თავისებურებები ზოგიერთ საგადასახადო რეგულაციაზე

10.36172/EKONOMISTI.2023.XIX.04.EKATERINE.SHAINIDZE

ანოტაცია. ქვეყნის ეკონომიკური განვითარების კონიუნქტურაზე სწორად მორგებული საგადასახადო რეფორმების განხორციელება ჩვენი ქვეყნის მუდმივი გამოწვევაა. ამ მიმართულებით არაერთი ნაბიჯი გადაიდგა, მით უმეტეს იმ პირობებში, როცა ასოცირების შეთანხმების ფარგლებში ქვეყანამ აიღო ვალდებულება მოახდინოს ქართული კანონმდებლობის ჰარმონიზება ევროპულთან. ერთის მხრივ, საგადასახადო ლიბერალიზაციისკენ გადადგმული ნაბიჯები ხელს უნდა უწყობდეს ქვეყანაში ეკონომიკური აქტივობის ზრდას, თუმცა, საინტერესოა მუშაობს თუ არა შემოღებული მექანიზმი ეფექტიანად და სწორად აღიქვამს თუ არა მას გადასახადის გადამხდელი. კვლევის ფარგლებში ჩვენ შევისწავლეთ რამდენიმე საგადასახადო რეგულაციასთან დამოკიდებულებაში გადამხდელთა ქცევა, რომლის მიზანიც გადასახადებისაგან თავის არიდება იყო. მაშასადამე, რეფორმების განხორციელებამდე არ იყო კარგად შესწავლილი მოსალოდნელი შედეგები და სახელმწიფოს მათი განხორციელების შემდგომ უწევს ე.წ. ჩამკეტი მექანიზმების შემოღება.

საკვანძო სიტყვები: საგადასახადო ლიბერალიზაცია, გადამხდელთა ქცევა, ჩამკეტი მექანიზმები. 

შესავალი

საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობამ გარდამავალ პერიოდში არაერთი მნიშვნელოვანი ცვლილება განიცადა. ნებისმიერი ცვლილების ინიციატივის მთავარი მიზეზი მისი სრულყოფა, გამარტივება და ევროპულ კანონმდებლობასთან ჰარმონიზებაა. წლების განმავლობაში ლიბერალიზაცია განიცადა საგადასახადო სანქციებმაც. ამასთან, განხორციელდა მცირე მეწარმეობის განვითარების ხელშემწყობი რეფორმები, რომლის ფარგლებშიც შემოღებული იქნა დაბეგვრის სპეციალური რეჟიმები - მიკრო ბიზნესის და მცირე ბიზნესის სტატუსები ფიზიკური პირებისათვის და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსი - ფიზიკური და იურიდიული პირებისათვის.

მნიშვნელოვანია აღინიშნოს, რომ საქართველოში ჯერ კიდევ საკმაოდ დაბალია საგადასახადო კულტურა და დიდია ჩრდილოვანი ეკონომიკის მასშტაბები. აღნიშნულზე არაერთი ფაქტორი ახდენს გავლენას, მათ შორის შეიძლება დავასახელოთ საბჭოთა დროის გადმონაშთი მენტალურ  დამოკიდებულებაში, არათანმიმდევრული რეფორმები, გადამხდელთა მიერ შესაბამისი საზოგადოებრივი სიკეთის არასაკმარისი აღქმა მათ მიერ გადახდილი გადასახადებით მობილიზებული სახსრების სახელმწიფოს მიერ ხარჯვისას და სხვა.

აღნიშნულიდან გამომდინარე, კვლევის მიზანი გადამხდელთა ქცევის თავისებურებების შესწავლაა ზოგიერთ საგადასახადო საკანონმდებლო ცვლილებაზე საქართველოში. 

საგადასახადო კანონმდებლობის ლიბერალიზების მიმართულებით განხორციელებულ ზოგიერთ რეფორმაზე გადამხდელთა ქცევის თავისებურებები

გადასახადების ძირითადი ფუნქციების არსიდან გამომდინარე, ნებისმიერი ქვეყნის მუდმივი ამოცანაა ეფექტიანი საგადასახადო სისტემის შექმნა, რომელიც ერთის მხრივ, უზრუნველყოფს ბიუჯეტის შემოსავლების მობილიზებას და მეორეს მხრივ, არ შეაფერხებს ქვეყანაში მეწარმეობის განვითარებას. ამ მხრივ გამონაკლისი, რა თქმა უნდა, არც საქართველოა. 2011 წლიდან ახალი საგადასახადო კოდექსის შემოღების მიზანი სწორედ საბაზრო ეკონომიკის შესაბამისი საგადასახადო კანონმდებლობის შემოღება და ბიზნესის განვითარების ხელშეწყობა იყო. ამასთან, ყოველწლიურად განხორციელებული ცვლილებების მიზანი ევროპულ კანონმდებლობასთან დაახლოება და ლიბერალიზებაა. თუმცა, საინტერესოა როგორია გადამხდელთა ქცევა მსგავს რეფორმებზე. განვიხილოთ რამდენიმე მათგანი.

როგორც ცნობილია, 2011 წლიდან ახალი საგადასახადო კოდექსის შემოღებით განისაზღვრა საშემოსავლო გადასახადით დაბეგვრის სპეციალური რეჟიმები, მათ შორის, მცირე ბიზნესის სტატუსი, რომლის ფარგლებშიც აღნიშნული სტატუსის მქონე გადამხდელებისათვის დასაშვები წლიური ბრუნვა განისაზღვრა 100 000 ლარით. შესაბამისად, მისი დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია სტატუსის გაუქმების საფუძველი იყო. ამასთან, გადასახადის განაკვეთი შეადგენდა 5%-ს და 3%-ს (თუ მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მეწარმე ფიზიკურ პირს გააჩნდა ერთობლივი შემოსავლის მიღებასთან დაკავშირებული ერთობლივი შემოსავლის 60 პროცენტის ოდენობის ხარჯების (გარდა დაქირავებულზე დარიცხული ხელფასის ხარჯისა) დამადასტურებელი დოკუმენტები). თუმცა, საქართველოს საგადასახადო კოდექსში 2018 წლის 30 მაისს შეტანილი ცვლილებით (№2391) 2018 წლის 1  ივლისიდან მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებისათვის დასაშვები წლიური ზღვარი გაიზარდა 500 000 ლარამდე, შესაბამისად, მათთვის დასაშვები გახდა დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაცია, ხოლო გადასახადის განაკვეთი შემცირდა და განისაზღვრა 1% ან 3%-ით (ეკონომიკური საქმიანობიდან მიღებული ერთობლივი შემოსავლების 500 000 ლარზე გადაჭარბების შემთხვევაში გადაჭარბების თვიდან წლის ბოლომდე). ამასთან, სტატუსის გაუქმების საფუძველი გახდა ერთობლივი შემოსავლის 2 კალენდარული წლის მიხედვით, თითოეული კალენდარული წლის განმავლობაში  500 000 ლარზე გადაჭარბება.

როგორც ცნობილია, „სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების შესახებ“  საქართველოს მთავრობის 2010 წლის 31 დეკემბრის N415 დადგენილება განსაზღვრავს საქმიანობის სახეებს, რომელთა განხორციელების შემთხვევაში არ შეიძლება მეწარმე ფიზიკური პირისათვის მცირე ბიზნესის სტატუსის მინიჭება, ხოლო უკვე მინიჭებული სტატუსი კი უქმდება. აღნიშნულ საქმიანობებს მიეკუთვნება:

1.საქმიანობები, რომლებიც საჭიროებენ ლიცენზირებას ან ნებართვას, გარდა „ლიცენზიებისა და ნებართვების შესახებ“ საქართველოს კანონის 24-ე მუხლის 26​1 პუნქტით გათვალისწინებული („საქართველოს დედაქალაქში მსუბუქი ავტომობილით − ტაქსით (M1 კატეგორია) გადაყვანის ნებართვა“) საქმიანობისა;

2. საქმიანობები, რომელთა განხორციელება მოითხოვს მნიშვნელოვან ინვესტიციას (აქციზური საქონლის წარმოება);

3. სავალუტო ოპერაციების განხორციელება;

4. სამედიცინო, არქიტექტურული, საადვოკატო ან სანოტარო, სააუდიტო, საკონსულტაციო (მათ შორის, საგადასახადო კონსულტანტთა) საქმიანობა;

5. სათამაშო ბიზნესი;

6. პერსონალით უზრუნველყოფა;

7. აქციზური საქონლის წარმოება.

ამავე დადგენილებით განსაზღვრულია საქმიანობები (ქონების იჯარით/უძრავი ქონების ქირით გაცემა, სესხის გაცემიდან მიღებული შემოსავალი, სათამაშო ბიზნესიდან მიღებული მოგებები, ჩუქება, ქონების ნამეტით რეალიზაცია, მემკვიდრეობით ქონების მიღება, დივიდენდის, პროცენტის, როიალტის, ვალის პატიების სახით მიღებული შემოსავლები, პარტნიორის წილის რეალიზაციით მიღებული ნამეტი), რომლის ფარგლებშიც მიღებული შემოსავლები არ იბეგრება სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმით და არ ითვლება მცირე ბიზნესის განხორციელების ფარგლებში მიღებულ ერთობლივ შემოსავლებში. შესაბამისად, აღნიშნული შემოსავლები იბეგრება დაბეგვრის ჩვეულებრივი რეჟიმითა და შესაბამისი განაკვეთებით.

როგორც დადგენილი რეგულაციებიდან ჩანს, მცირე ბიზნესის სტატუსის გამოყენება მეწარმე ფიზიკურ პირს შეუძლია ვაჭრობისა და მომსახურების გაწევის საკმაოდ ფართო სპექტრზე.  საქართველოს საგადასახადო კოდექსის მე-16 მუხლის მიხედვით, მომსახურების გაწევად განიხილება პირის მიერ სხვა პირისთვის მისივე ნებით, კომპენსაციის სანაცვლოდ ან უსასყიდლოდ ისეთი მოქმედების შესრულება, რომელიც არ არის საქონლის მიწოდება. ამავე კოდექსის მე-12 მუხლის შესაბამისად, დაქირავებით მუშაობად ითვლება  ფიზიკური პირის მიერ ვალდებულების შესრულება იმ ურთიერთობათა ფარგლებში, რომლებიც რეგულირდება საქართველოს ან/და უცხო ქვეყნის შრომის კანონმდებლობით. გადამხდელმა მისი საქმიანობისთვის საჭირო სხვადასხვა სამუშაოს შესრულება შეიძლება შეისყიდოს პერსონალის დაქირავების ან მომსახურების შესყიდვის გზით. მაგალითად, ტვირთის გადაზიდვა შეიძლება განხორციელდეს როგორც გადამზიდავი ფიზიკური პირის დაქირავებით (როგორც დასაქმებული), ისე მეწარმე ფიზიკური პირისაგან მომსახურების შესყიდვის გზით. თუ ამ კონკრეტულ შემთხვევაში ტვირთის გადაზიდვა განხორციელდა დაქირავებული ფიზიკური პირის მიერ, მასზე გასაცემი ხელფასი დაიბეგრება საშემოსავლო გადასახადის 20%-იანი განაკვეთით, ხოლო თუ შესყიდვა განხორციელდება მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე მეწარმე ფიზიკური პირისაგან მომსახურების სახით, ანაზღაურება წყაროსთან არ დაიბეგრება და მომსახურების გამწევს დაეკისრება საშემოსავლო გადასახადის გადახდის ვალდებულება ერთობლივი შემოსავლის 1% ან 3%-ის ოდენობით.

როგორც ვხედავთ, მოცემულ შემთხვევაში დაბეგვრის კუთხით სხვაობა მნიშვნელოვნად დიდია (17% ან 19%). ამდენად, გადამხდელთა გარკვეულმა კატეგორიამ საგადასახადო ტვირთის შემსუბუქების მიზნით (რაც გამოიხატება ხელფასის სახით განაცემზე წყაროსთან დასაკავებელი გადასახადის სიდიდეში) პერსონალის დაქირავება ჩაანაცვლა მცირე ბიზნესის სტატუსის მქონე პირებისაგან მომსახურების შესყიდვით. აღნიშნულის სამართლებრივ საფუძველს მათ საგადასახადო კოდექსის 154-ე  მუხლის პირველი ნაწილის დ) პუნქტი აძლევს, რომლის თანახმადაც  გადახდის წყაროსთან გადასახადის დაკავება ევალება საგადასახადო აგენტს - საწარმოს/ორგანიზაციას ან მეწარმე ფიზიკური პირს, რომელიც გაწეული მომსახურების ღირებულებას უნაზღაურებს ფიზიკურ პირს (გარდა დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრირებული ფიზიკური პირისა, ნოტარიუსისა, კერძო აღმასრულებლისა, მიკრო ბიზნესის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა და ფიქსირებული გადასახადის გადამხდელის სტატუსის მქონე ფიზიკური პირისა, შესაბამისი საქმიანობის ნაწილში), რომელიც ინდივიდუალურ მეწარმედ დარეგისტრირებული არ არის.

მოცემული სიტუაციის საპირისპიროდ შემოსავლების სამსახურმა შეიმუშავა „სამეურნეო ოპერაციის კვალიფიკაციის ცვლილების შესახებ“ მეთოდური სახელმძღვანელო, რომლის საშუალებითაც გადამხდელთა მნიშვნელოვან ნაწილთან განხორციელებული შემოწმებებისას შეიცვალა მომსახურების გაწევის კვალიფიკაცია დაქირავებით მუშაობად და მათ დაეკისრათ წყაროსთან გადასახადის დაუკავებლობის გამო შესაბამისი სანქციები.

როგორც ცნობილია, დღგ-ს გადამხდელად რეგისტრაციის ვალდებულება სავალდებულო წესით დგება გადამხდელის მიერ ნებისმიერი უწყვეტი 12 კალენდარული თვის განმავლობაში საქონლის მიწოდებისა თუ მომსახურების გაწევის ოპერაციების ჯამური თანხის 100 000 ლარზე გადაჭარბების შემთხვევაში. აღნიშნულ გარემოებას გადამხდელები იყენებდნენ გადასახადებისაგან თავის ასარიდებლად, რომლის განსახორციელებლადაც წყვეტდნენ ეკონომიკურ საქმიანობას კონკრეტული იურიდიული თუ მეწარმე ფიზიკური პირის სახელზე, როგორც კი რეალიზაციის მოცულობა მიუახლოვდებოდა  100 000 ლარს და ბიზნესს აგრძელებდნენ სხვა პირის ან ფირმის სახელით ახალი სამეწარმეო სუბიექტის რეგისტრაციის გზით. გარდა აღნიშნულისა, იგივე გზას მიმართავდნენ თუნდაც დღგ-ს გადამხდელები, როცა მათ საგადასახადო დავალიანება დაუგროვდებოდათ.

აღნიშნულის საპირისპიროდ შემოსავლების სამსახურმა ე.წ ჩამკეტი მექანიზმის სახით შემოიღო დღგ-ს კვალიფიციური და არაკვალიფიციური გადამხდელის სტატუსები, რომლის თანახმადაც ამ უკანასკნელს ეზღუდება როგორც დღგ-ს ჩათვლის, ისე ანგარიშ-ფაქტურების გამოწერისა თუ დადასტურების უფლება, თუ მას ერიცხება აღიარებული საგადასახადო დავალიანება, ან დამფუძნებელზე/დირექტორზე აღძრული არის სისხლის სამართლის საქმე ან ისინი პარალელურად არიან ისეთი კომპანიის დამფუძნებელი/დირექტორი, რომელსაც ერიცხება საგადასახადო დავალიანება და ა.შ.

საქართველოში ერთ-ერთ ყველაზე წარმატებულ ბიზნესად სარესტორნო მომსახურება ითვლება, სადაც საკმაოდ დიდია მოგების წილი. მიუხედავად იმისა, რომ  საქმიანობის აღნიშნული სახის განმახორციელებელ გადამხდელს საგადასახადო ვალდებულებათა შესრულებაში ხელს რეალიზაციის ნაკლებობა არ უშლის, მაინც გამონახეს გზა გადასახადებისაგან თავის ასარიდებლად. ბოლო პერიოდში საკმაოდ გახშირდა შემთხვევები, როცა სარესტორნო მომსახურების მიმღებ პირებს იქ დასაქმებული პერსონალი თანხის გადახდას სთავაზობს მათ პირად ანგარიშზე გადარიცხვის გზით იმ მიზეზით, რომ თითქოს საბანკო ტერმინალი არ მუშაობს. სინამდვილეში კი სარესტორნო ბიზნესის მფლობელი ამ გზით ხელოვნურად ამცირებს რეალიზაციის მოცულობას და დასაქმებულებს პირად ანგარიშზე ჩარიცხულ თანხას უთვლის შრომის ანაზღაურებაში. ამ გზით იგი თავს არიდებს როგორც დღგ-ს და მოგების გადასახადს, ისე საშემოსავლო გადასახადს, რომელიც შრომის ანაზღაურების გაცემისას გადახდის წყაროსთან უნდა დაეკავებინა. ხშირია შემთხვევები, როცა დაქირავებულ პერსონალს მათ ანგარიშზე ჩარიცხული თანხით ასტუმრებინებენ სადისტრიბუციო კომპანიების ვალდებულებებსაც.

აღნიშნული შემთხვევების გამოსავლენად შემოსავლების სამსახურმა აქტიურად  დაიწყო სარესტორნო ბიზნესში დასაქმებული პერსონალის შემოწმება და მათგან პირადი საბანკო ანგარიშების  ამონაწერების მოთხოვნა, რათა დაადგინოს დამალული რეალიზაციისა და შესაბამისად გადასახადების ოდენობა და მოახდინონ შესაბამისი სამართლებრივი რეაგირება. 

დასკვნა

ამრიგად, ჩვენს მიერ კვლევის ფარგლებში შესწავლილი  გადამხდელთა ქცევის თავისებურებები ზოგიერთ საგადასახადო რეგულაციაზე მეტყველებს იმ გარემოებაზე, რომ საგადასახადო ლიბერალიზაციის მიმართულებით განხორციელებული საგადასახადო რეფორმები ვერ აღწევს სათანადო შედეგს. ამ მნიშვნელოვანი პრობლემის ძირითად მიზეზებად შეგვიძლია დავასახელოთ შემდეგი:

- დაბალია გადამხდელთა საგადასახადო კულტურა და ისინი მუდმივად ცდილობენ გამონახონ ნებისმიერი გზა გადასახადებისაგან თავის ასარიდებლად;

- საგადასახადო ვალდებულებათა ხელოვნურად შემცირებაში გადამხდელებს ხელს უწყობს ზოგჯერ თითქოს ცალსახა, მაგრამ მაინც ორაზროვანი საგადასახადო ნორმები, რაზეც  საგადასახადო დავების სტატისტიკაც მეტყველებს, რამდენადაც მათი მნიშვნელოვანი ნაწილი ნაწილობრივ კმაყოფილდება;

- რეფორმები არათანმიმდევრულია და არ არის გათვალისწინებული გადამხდელთა მოსალოდნელი ქცევა, რის გამოც ჩამკეტი მექანიზმების მოფიქრება და დანერგვა მაკონტროლებელს მოგვიანებით უწევს;

- არ არის კანონმდებლობაში დეტალურად აღწერილი შემამსუბუქებელი ნორმების ბოროტად გამოყენების შემთხვევები და მოსალოდნელი შედეგები.

ამრიგად, ნებისმიერი საკანონმდებლო ცვლილებისას საჭიროა თავიდანვე იქნას გააზრებული მისი გადასახადებისაგან თავის ასარიდებლად გამოყენების ყველა შესაძლო ვარიანტი და დაინერგოს ასეთი ქმედებების მინიმუმამდე შემცირების პრაქტიკა. შეღავათიანი რეჟიმების დანერგვის პარალელურად გამკაცრდეს საგადასახადო ადმინისტრირება, რათა თავიდან იქნას აცილებული მათი მიზანმიმართულად ბოროტად გამოყენების მცდელობები. აღნიშნული ბერკეტების თანმიმდევრული და დროული გამოყენება დადებითად აისახება როგორც ჩრდილოვანი ეკონომიკის შემცირებაზე, ისე საგადასახადო კულტურის დონის ამაღლებაზე. 

გამოყენებული ლიტერატურა:

1. შაინიძე ე., 2021. „საგადასახადო ორგანოთა მიერ გადამხდელთა ინფორმირების მექანიზმის გავლენა საგადასახადო ვალდებულებათა შესრულებაზე“, თსუ პაატა გუგუშვილის სახელობის ეკონომიკის ინსტიტუტის რეცენზირებადი, ბეჭდურ-ელექტრონული, საერთაშორისო სამეცნიერო-ანალიტიკური ჟურნალი „ეკონომისტი“, ტომი XVII, N2.  გვ. 61-69;

2. საქართველოს საგადასახადო კოდექსი (2010 წ) - კოდიფიცირებული ტექსტი. თბილისი;

3. საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2010 წლის 31 დეკემბრის №996 ბრძანება „გადასახადების ადმინისტრირების შესახებ“. 3 იანვარი, 2011. კოდიფიცირებული ტექსტი. თბილისი;

4. საქართველოს მთავრობის 2010 წლის 29 დეკემბრის N415 დადგენილება „სპეციალური დაბეგვრის რეჟიმების შესახებ“.

5. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2021 წლის 15 იანვრის N107 ბრძანება „დამატებული ღირებულების გადასახდის გადამხდელისათვის სპეციალური სტატუსის მინიჭების შესახებ“;

6. შემოსავლების სამსახურის უფროსის 2021 წლის 29 აპრილის N13617 ბრძანება „ცალკეულ  შემთხვევებში  გადასახადის  გადამხდელისათვის  საგადასახადო  ანგარიშ-ფაქტურებისა  და  საგადასახადო  დოკუმენტების  გამოწერის/დადასტურების  უფლების  შეზღუდვის  შესახებ“.

---